Nélis

Vers un démantèlement des trusts ou sociétés offshore ?  
 

Certaines constructions juridiques étrangères comme des trusts ou des sociétés situées dans des paradis fiscaux doivent être mentionnées dans la déclaration à l'impôt des personnes physiques depuis l'exercice d'imposition 2014 (cf. Actualité Patrimoniale du 3 avril 2014). Le législateur souhaite aller plus loin encore en imposant les bénéficiaires (taxe « Caïman »). Cette nouvelle réglementation est néanmoins encore peu claire sur un certain nombre de points et pourrait aboutir à des doubles taxations. Raisons qui pourraient en inciter plus d'un à démanteler la construction juridique. C'est sans doute un des buts recherchés par ce nouveau projet de loi.

En 2013, le gouvernement Di Rupo avait déjà tenté de taxer certaines constructions juridiques étrangères (cf. Actualité Patrimoniale du 9 décembre 2013) mais le projet n'avait pas vu le jour. L'actuel gouvernement compte bien finaliser ce projet qu'il a profondément revu.


Quelles sont les constructions juridiques visées ?

Il est toujours question de taxer deux catégories de structures juridiques :

  • les structures sans personnalité juridique de type trusts ou relations fiduciaires (catégorie 1) ;
  • les structures avec personnalité juridique faiblement ou non taxées (catégorie 2).
     

Les structures de cette deuxième catégorie ont été redéfinies. Dans le projet de 2013, une entité était censée être soumise à un régime de taxation notablement plus avantageux qu'en Belgique lorsque le taux d'imposition effectif minimum était de 10 %. Dans l'actuel projet, il s'agit d'entités soumises à un impôt sur les revenus inférieur à 15 % du revenu imposable déterminé, conformément aux règles applicables pour établir l'impôt sur les revenus belges correspondants. Cette appréciation se fait chaque année. Il se pourrait donc qu'une construction juridique de la catégorie 2 ne soit pas visée par la nouvelle réglementation une année (car le taux de 15 % n'est pas atteint) mais bien l'année suivante, par exemple. Attention, un décompte de la taxe effectivement payée n'est pas prévu : il vaut donc mieux être imposé à 0 ou 16 % plutôt qu'à 14 %.  
 

Être ou ne pas être dans l'Espace économique européen, c'est la question

On distingue les entités de la catégorie 2 selon qu'elles sont établies dans ou en dehors de l'Espace économique européen (EEE). Une entité établie au sein de l'EEE n'est pas considérée comme une construction juridique, sauf si elle est reprise dans la liste des entités visées établie par un arrêté royal. En revanche, si l'entité est établie en dehors de l'EEE, elle est présumée être une construction juridique visée. Un arrêté royal déterminera une liste séparée de ces entités (non limitative). Par ailleurs, le contribuable pourra toujours prouver que l'entité établie en dehors de l'EEE n'est pas à considérer comme une construction juridique visée. La liste des entités telle qu'elle avait été établie par l'AR du 19 mars 2014 sera supprimée.

Un certain nombre d'entités ou organismes sont exclus de la notion de construction juridique. En résumé :

  • les sociétés cotées ;
  • les organismes de placement publics ou institutionnels ou les organismes de placement en créances ;
  • une entité servant des pensions légales ou complémentaires ;
  • une entité gérant des participations de travailleurs dans le financement de leur entreprise ou groupe auquel elle appartient ;
  • certaines entités (notamment celles établies dans l'EEE) dont le fondateur ou le bénéficiaire démontre qu'elles exercent une activité économique effective dans le cadre de leur activité professionnelle et que l'ensemble des locaux, du personnel et de l'équipement est en proportion avec l'activité économique que ces entités exercent.
     

Fondateur ou bénéficiaire autre ?

Le régime de taxation que le gouvernement veut mettre en place varie selon que le contribuable a la qualité de fondateur ou de bénéficiaire autre.

Le fondateur est la personne physique agissant à titre privé ou la personne morale soumise à l'impôt des personnes morales (IPM), comme bon nombre d'ASBL par exemple,

  • qui a constitué la construction juridique
  • ou qui y a apporté des biens et droits
  • ou qui détient les droits juridiques des actions ou parts
  • ou qui détient les droits économiques sur les biens et capitaux de la construction juridique de la catégorie 2.
     

Est aussi qualifié de fondateur la personne physique qui a hérité (in)directement des fondateurs ou apporteurs initiaux ou qui héritera (in)directement de ces personnes, après leur décès.
 

Cet héritier pourra échapper à la taxe s'il démontre que ni lui ni ses successibles ne recevront jamais d'avantages de la construction juridique.
 

Le bénéficiaire autre est la personne physique ou morale (soumise à l'IPM) qui bénéficie à un moment ou d'une manière quelconque d'un avantage de la construction juridique. Un même contribuable peut, pour un exercice donné, être à la fois un fondateur et un bénéficiaire autre.
 

Comme une personne morale soumise à l'IPM peut dorénavant aussi être concernée en tant que fondateur ou bénéficiaire autre, elle sera tenue de communiquer, comme les personnes physiques, l'existence d'une construction juridique étrangère dans sa déclaration fiscale annuelle à l'impôt des personnes morales.
 

Un régime de taxation complexe, basé sur la charge de la preuve

Pour déterminer le mode d'imposition, il convient tout d'abord de se poser la question suivante :

Les revenus perçus par la construction juridique ont-ils été payés ou attribués à un bénéficiaire autre, résident de l'EEE ou d'un pays qui a signé :

  • soit une convention préventive contre la double imposition organisant un échange de renseignements au niveau fiscal ;
  • soit un accord fiscal (de type FATCA par exemple) qui prévoit un tel échange d'informations ?

     

1o La preuve ne peut pas être fournie. Dans ce cas, le fondateur habitant du Royaume (ou la personne morale soumise à l'IPM) sera taxé par transparence sur les revenus perçus par la construction juridique, comme si ces revenus étaient perçus directement par le fondateur. Le projet de loi prévoit que s'il y a plusieurs fondateurs, les revenus sont répartis entre eux pour une part identique si la proportion de l'apport dans la construction juridique ne peut pas être établie. La répartition des revenus déterminée par le projet de loi ne peut être écartée que si le fondateur prouve à quelle autre personne et dans quelle proportion le revenu perçu par la construction juridique doit être attribué.


2o La preuve de paiement ou d'attribution peut être fournie (généralement par le fondateur). Dans ce cas, le fondateur ne sera pas soumis à la taxe de transparence. Au moment de la distribution des revenus par la construction juridique, le tiers bénéficiaire habitant du Royaume sera taxé sur les revenus perçus et redistribués par la construction juridique, comme si ces revenus avaient étaient perçus directement par lui.

Des cas de double imposition ne sont pas à exclure, notamment lorsque la construction juridique ne redistribue pas les revenus recueillis par elle l'année même de leur perception. En vue de limiter ce risque, le projet de loi[1] précise que ne sont pas imposables les revenus[2] attribués ou mis en paiement par une construction juridique de la catégorie 2 « et recueillis par un fondateur ou un bénéficiaire autre, dans l'éventualité et dans la mesure où le fondateur ou le bénéficiaire autre établit que ces revenus sont constitués de revenus perçus par la construction juridique qui ont déjà subi leur régime d'imposition en Belgique dans le chef de ce fondateur ou ce bénéficiaire autre ».


En cas de dissolution de la structure ?

Que se passe-t-il si, à l'occasion de sa dissolution ou du transfert total ou partiel de ses actifs sans contrepartie équivalente (par exemple à l'occasion d'une donation), une entité de la catégorie 2 distribue des sommes ? Celles-ci seront taxables dans le chef du fondateur au titre de dividendes « pour la partie qui excède le montant des avoirs apportés qui ont déjà subi leur régime d'imposition en Belgique. »


Le nouveau texte en projet contient des règles anti-abus rendant non opposables à l'administration certains agissements visant à contourner la taxe de transparence ou la taxation du boni de liquidation ou à transformer une entité de la catégorie 2 en une relation juridique de la catégorie 1 ou vice versa.
 

Entrée en vigueur

Lorsque le projet sera adopté par le Parlement, il est prévu qu'il soit applicable à partir des revenus perçus, payés ou attribués depuis le 1er janvier 2015 par la construction juridique.

Aucun régime transitoire ne semble prévu pour les revenus antérieurs au 1er janvier 2015. Ceux-ci seront taxés au titre de dividendes lors de la liquidation de l'entité de la catégorie 2. Cette taxation ne se substitue toutefois pas à la taxation qui serait due si les autorités fiscales venaient à découvrir que les apports initiaux n'ont pas subi leur régime d'imposition en Belgique.

Un intermédiaire belge ne devra retenir le précompte mobilier ou le précompte professionnel sur les revenus payés ou attribués qu'à partir du premier jour du mois qui suit la publication de la loi au Moniteur belge.


[1] Nouvel article 21, 12o du CIR/92 introduit par l'article 41.

[2] Les revenus exemptés ne concernent toutefois pas les sommes attribuées ou mises en paiement par une entité de la catégorie 2 à l'occasion de sa dissolution ou du transfert total ou partiel de ses actifs sans contrepartie équivalente.

 

 

Rédigé le 12 juin 2015. Des changements peuvent avoir lieu après cette date.

 

 

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